Fraude, Erro, Risco e Relevância
Contextualização
NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis
Fraude: ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal.
Erro: ato não intencional resultante de omissão, desatenção, ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações que resultem em incorreções.
O auditor é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo não contêm distorções relevantes, causadas por fraude ou erro.
O risco de não ser detectada uma distorção relevante decorrente de fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada uma fraude decorrente de erro.Há uma aparente impropriedade na sentença. O que se quer dizer é que o risco da distorção decorrente de FRAUDE é maior que o risco da distorção decorrente de ERRO.
Isso porque a administração frequentemente tem condições de manipular, direta ou indiretamente, os registros contábeis, apresentar informações contábeis fraudulentas ou burlar procedimentos de controle.
Procedimentos de auditoria eficazes na detecção de erros podem não ser eficazes na detecção de fraude.
Risco de Auditoria e Relevância
NBC TA 200 (R1) -> Risco de Auditoria
NBC TA 315 (R2) -> Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante
NBC TA 330 (R1) -> Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados
Deve-se planejar e realizar a auditoria de forma tal que seja obtida segurança razoável para emitir uma opinião adequada sobre as demonstrações financeiras.
O RISCO DE AUDITORIA é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante.
Há Risco de Auditoria quando:
- O auditor expressa opinião inadequada.
- As demonstrações contêm distorção relevante.
NÃO há Risco de Auditoria quando:
- O auditor opina que há distorções quando elas não estão presentes.
O risco de auditoria é uma função do risco de distorção relevante e do risco de detecção.
O risco de distorção relevanteExiste antes da auditoria. é composto dos riscos inerente e de controle. Esses são os chamados riscos da entidade, e existem independentemente da auditoria. Representam o risco de que as demonstrações financeiras contenham distorções relevantes, antes da auditoria.
Risco Inerente
É a suscetibilidade de afirmações a respeito de transações, saldos contábeis ou divulgações conterem distorções relevantes, pressupondo que não haja controles relacionados.
Risco de Controle
É a possibilidade de que os controles internos não sejam eficazes para prevenir, detectar e corrigir tempestivamente distorções relevantes.
Risco de detecção se relaciona com os procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável. É, portanto, função da eficácia do procedimento de auditoria e de sua aplicação pelo auditor.
Para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo, o auditor:
- (a) avalia os riscos de distorção relevante, que envolve o risco inerente e o risco de controle; e
- (b) controla o risco de detecção, estabelecendo a extensão, natureza e época dos procedimentos substantivos necessários.
Relação Inversa entre Risco e Relevância
Risco de Auditoria
↔
Nível de Relevância Estabelecido
Risco de Auditoria
↔
Nível de Relevância Estabelecido
Quanto maior o risco, menor a tolerância a erros (menor relevância), e vice-versa.
Fraude
- Intencional
- Manipulação de transações
- Adulteração de documentos
Erro
- Não intencional
- Desatenção ou Desconhecimento
- Má interpretação dos fatos
Aprofundando em Fraude
Fatores de risco de fraude são eventos ou condições que indiquem incentivo ou pressão para que a fraude seja perpetrada ou ofereçam oportunidade para que ela ocorra.
Dois tipos de distorções intencionais são pertinentes para o auditor: distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e da apropriação indébita de ativos.
Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, o auditor não estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude.
Objetivos do auditor:
- Identificar e avaliar os riscos de distorção relevante por fraude.
- Obter evidências apropriadas e suficientes sobre esses riscos.
- Responder adequadamente face à fraude ou suspeita de fraude.
A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração.
Há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis possam não ser detectadas, apesar de a auditoria ser devidamente planejada e realizada.
Ceticismo profissional:
Quando as respostas às indagações junto à administração ou aos responsáveis pela governança são inconsistentes, o auditor deve investigar tais inconsistências.
Respostas aos Riscos de Distorção por Fraude
30. Ao determinar respostas globais para enfrentar os riscos avaliados de distorção relevante nas demonstrações contábeis, o auditor deve:
(a) Alocar e supervisionar o pessoal, levando em conta o conhecimento, a aptidão e a capacidade dos indivíduos que assumirão responsabilidades significativas pelo trabalhoQuanto maior o risco e a capacidade do membro da equipe, maior deve ser a supervisão por parte do auditor., e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
(b) Avaliar a seleção e a aplicação de políticas contábeis, em especial as relacionadas com medições subjetivas e transações complexas, podem ser indicadores de informação financeira fraudulenta decorrente de tentativa da administração de manipular os resultados.
(c) Incorporar elemento de imprevisibilidadeIndivíduos na entidade que estão familiarizados com os procedimentos de auditoria normalmente executados nos trabalhos podem ser mais capazes de esconder informações contábeis fraudulentas. na seleção da natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria.
Procedimentos de auditoria em resposta aos riscos relacionados com controles burlados pela Administração
A administração está em posição privilegiada para perpetrar fraudes. O auditor deve:
Auditor sem Condições de Continuar o Trabalho
Se, como resultado de uma distorção decorrente de fraude ou suspeita de fraude, o auditor encontrar circunstâncias excepcionais que coloquem em dúvida sua capacidade de continuar a realizar a auditoria, este deve:
- Determinar as responsabilidades profissionais e legais aplicáveis à situação, inclusive se é necessário informar às autoridades reguladoras.
- Considerar se seria apropriado retirar-se do trabalho, quando essa saída for possível e conforme a lei ou regulamentação aplicável.
Caso o auditor se retire:
- Discutir a saída e as razões com a administração e os responsáveis pela governança.
- Determinar se há exigência legal de comunicar a retirada e as razões.
Exemplos de circunstâncias excepcionais:
- A entidade não toma a ação apropriada com referência a uma fraude.
- Os riscos de distorção relevante decorrente de fraude e dos resultados da auditoria indica risco significativo de fraude relevante e generalizada.
- Preocupação significativa quanto à competência ou integridade da administração ou dos responsáveis pela governança.
Representações da AdministraçãoRepresentação Formal: declaração escrita pela administração, fornecida ao auditor, para confirmar certos assuntos ou suportar outra evidência de auditoria (NBC TA 580).
40. O auditor deve obter representações da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, de que eles:
- Reconhecem sua responsabilidade pelo desenho, implementação e manutenção do controle interno de prevenção e detecção de fraude.
- Revelaram ao auditor os resultados da avaliação do risco da administração.
- Revelaram seu conhecimento sobre a suspeita ou ocorrência de fraude envolvendo administração, empregados com funções de controle, ou outros.
- Revelaram seu conhecimento de quaisquer suspeitas ou indícios de fraude que afetassem as demonstrações, comunicadas por empregados, analistas, etc.
Comunicações à administração e aos responsáveis pela governança
41. Caso o auditor tenha identificado uma fraude ou obtido informações que indiquem a possibilidade de fraude, o auditor deve comunicar estes assuntos tempestivamente, salvo se proibido por lei ou regulamento, à pessoa de nível apropriado da administração que têm a responsabilidade primordial de prevenir e detectar fraude em assuntos relevantes no âmbito de suas responsabilidades.
42. A menos que todos os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade, se o auditor tiver identificado ou suspeitar de fraude envolvendo: (a) administração; (b) empregados com funções significativas no controle interno; ou (c) outros, cujas fraudes gerem distorção relevante nas demonstrações contábeis, o auditor deve comunicar tempestivamente esses assuntos aos responsáveis pela governança. Caso o auditor suspeite de fraude envolvendo a administração, o auditor deve comunicar essas suspeitas aos responsáveis pela governança e discutir com eles a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria necessários para concluir a auditoria. Essas comunicações aos responsáveis pela governança são necessárias a menos que a comunicação seja proibida por lei ou regulamento.
Comunicações às autoridades reguladoras e de controle
44. Caso o auditor tenha identificado ou suspeite de fraude, ele deve determinar se leis, regulamentos ou requisitos éticos relevantes:
- (a) exigem que o auditor comunique à autoridade competente externa à entidade;
- (b) estabelecem responsabilidades segundo as quais a comunicação à autoridade competente externa à entidade pode ser apropriada nas circunstâncias.
O dever de confidencialidade não é absoluto. No Brasil, a comunicação a terceiros fora da entidade ocorre somente nos casos em que a legislação expressamente estabelece dita obrigação.Ex: Comunicação ao Banco Central, CVM ou COAF (Lei nº 9.613/1998 sobre "lavagem" de dinheiro).
Em todos os outros casos, o auditor continua obrigado ao dever profissional de confidencialidade das informações do cliente.
Características da Fraude
A1. "A fraude [...] envolve o incentivo ou a pressãoAlcançar metas de ganhos ou resultados financeiros. para que ela seja cometida, uma oportunidade percebidaIndivíduo acredita que o controle interno pode ser burlado. para tal e alguma racionalidadePostura, caráter ou valores éticos que os levam a perpetrar um ato desonesto de forma consciente e intencional. do ato."
Fraude
A3. Informações contábeis fraudulentas podem decorrer de:
- Manipulação, falsificação, alteração de registros contábeis ou documentos.
- Mentira ou omissão intencional nas demonstrações contábeis.
- Aplicação incorreta intencional dos princípios contábeis.
A4. Muitas vezes as informações contábeis fraudulentas envolvem a burla pela administração de controles que aparentemente estão funcionando com eficácia. A administração pode perpetrar fraude, burlando controles intencionalmente por meio de técnicas como:
- Registrar lançamentos fictícios no livro diário, em especial no final do período contábil, de forma a manipular resultados operacionais.
- Ajustar indevidamente as premissas e alterar os julgamentos utilizados para estimar saldos contábeis.
- Omitir, antecipar ou atrasar o reconhecimento nas demonstrações contábeis de eventos e operações que tenham ocorrido durante o período.
- Omitir, dificultar ou deturpar divulgações requeridas.
- Encobrir fatos que possam afetar os valores registrados.
- Contratar operações complexas para refletir erroneamente a situação patrimonial.
- Alterar registros e condições de operações significativas e não usuais.
- [...]
Avaliação dos fatores de risco de fraude
- Incentivo ou pressão para perpetrar fraude.
- Oportunidade percebida de cometer fraude.
- Capacidade de racionalizar a ação fraudulenta.
Justificativa de negócio para transações significativas
Indicadores que podem sugerir que transações significativas, fora do curso normal de negócios da entidade ou que pareçam de outro modo não usuais podem ter sido contabilizadas com a intenção de produzir informações contábeis fraudulentas ou ocultar apropriação indevida de ativos, incluem:
- A forma de tais transações parece excessivamente complexa (por exemplo, a transação envolve diversas entidades que compõem um grupo consolidado ou terceiros não relacionados).
- A administração não discutiu a natureza e a contabilização de tais transações com os responsáveis pela governança da entidade, e há documentação inadequada.
- A administração está dando mais ênfase à necessidade de tratamento contábil específico do que à razão econômica subjacente da operação.Exemplo 1: Venda com recompra
Tratamento contábil: reconhecimento de receita e lucro.
Razão econômica: financiamento com garantia; não houve venda real.
Exemplo 2: Leasing operacional
Tratamento contábil: despesa de aluguel (fora do balanço).
Razão econômica: arrendamento financeiro; deve reconhecer ativo e passivo. - Transações que envolvam partes relacionadas não consolidadas, inclusive entidades com propósito específico, não foram adequadamente revisadas ou aprovadas pelos encarregados da governança da entidade.
- Transações que envolvem partes relacionadas não identificadas anteriormente ou partes que não tem a substância ou a capacidade financeira para arcar com a transação sem a ajuda da entidade sob auditoria.
FRAUDE
A administração pode perpetrar fraude, burlando controles intencionalmente por meio de técnicas como:
Risco de Distorção Risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções.
É composto por:
Risco Inerente É o quanto uma informação contábil está exposta ao risco de estar errada (ou fraudada), antes de considerar se a empresa tem controles para evitar isso.
Risco de Controle Risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.
Risco de Auditoria
A34. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção.
A avaliação dos riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para a obtenção de informações necessárias para essa finalidade e evidências obtidas ao longo de toda a auditoria.
A avaliação dos riscos é antes uma questão de julgamento profissional que uma questão passível de mensuração precisa.
A35. Para fins das NBCs TA, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa expressar uma opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante quando esse não é o caso. Esse risco geralmente é insignificante.
Risco de Distorção Relevante
A36. Os riscos de distorção relevante podem existir em dois níveis:
RISCO DE DISTORÇÃO
Nível geral
Exemplo: risco de fraude generalizada da administração.
Nível da afirmação
Risco de Detecção
O nível aceitável de risco de detecção tem uma relação inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação. Quanto maiores são os riscos de distorção relevante que o auditor acredita existir, menor é o risco de detecção que pode ser aceito e, portanto, mais persuasivas são as evidências de auditoria exigidas.
UMA DAS ESPÉCIES DE RISCO DE DISTORÇÃO RELEVANTE
NÃO PODE SER ELIMINADO (ASSIM COMO RISCO DE DETECÇÃO)
Limitação de Auditoria
As limitações de auditoria originam-se da:
- Natureza das informações contábeis
- Natureza dos procedimentos
Alterações Pontuais sobre Risco (Revisão da Norma NBC TA 315 (R2))
Relevância
A relevância pode ser entendida em dois contextos principais:
- Relevância como atributo, ou característica, da evidência de auditoria.
- MaterialidadeO quanto de erro pode ser tolerado sem afetar a decisão de quem usa as demonstrações. no planejamento e na execução da auditoria.
1 - Relevância como Característica da Evidência de Auditoria
A qualidade de toda evidência de auditoria é afetada pela relevância e confiabilidade.
Relevância: ligação lógica ou influência sobre a finalidade do procedimento de auditoria e, quando apropriado, a afirmação em consideração.
“Esse procedimento ajuda, de forma direta, a verificar o que eu preciso avaliar?"
Afirmação em consideração: Existência dos estoques
Objetivo do auditor: verificar se os estoques que a empresa diz ter realmente existem.
Procedimento Relevante:
- 👉 Fazer contagem física dos estoques no local: (Relevante, porque ajuda a provar a existência.)
Procedimento Irrelevante:
- 👉 Verificar se o estoque está segurado contra incêndio: (Não é relevante para EXISTÊNCIA, pois isso trata de proteção, não de existência real.)
A relevância das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria pode ser afetada pela direção do teste.
Exemplo: Direção do Teste
Finalidade: testar para verificar se há superavaliação na existência ou valorização das contas a pagar.
Procedimento relevante: testar as contas a pagar registradas.
Finalidade: testar se há subavaliação na existência ou valorização das contas a pagar.
Procedimento irrelevante: testar as contas a pagar registradas.
Procedimento relevante: testar informações como desembolsos subsequentes, faturas não pagas, faturas de fornecedores e exceções apontadas nos relatórios de recebimento de mercadorias.
2 - Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria
Responsabilidade do auditor independente de aplicar o conceito de materialidade no planejamento e na execução de auditoria de demonstrações contábeis.
O objetivo do auditor é aplicar o conceito de materialidade adequadamente no planejamento e na execução da auditoria.
Distorções, incluindo omissões, são consideradas relevantes quando for razoavelmente esperado que essas possam, individualmente ou em conjunto, influenciar as decisões econômicas de usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis.
Julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envolvidas, e são afetados pela magnitude e natureza das distorções, ou a combinação de ambos.
💡 Exemplo:
A empresa tem um patrimônio líquido de R$ 1.000.000. Foi encontrado um erro de R$ 300.000 em despesas não registradas.
👉 Erro com alta magnitude (30%). Mesmo que tenha sido um erro sem má-fé, é relevante só pelo tamanho.
💡 Exemplo:
A empresa registrou corretamente um valor pequeno (R$ 5.000), mas numa conta errada: registrou como “doação” o que, na verdade, foi um pagamento a um diretor da empresa.
👉 O valor é pequeno, mas a natureza é grave, pois pode esconder conflito de interesses ou fraude.
➡️ Materialidade pela natureza.
Julgamentos sobre quais assuntos são relevantes para usuários das demonstrações contábeis são baseados em considerações sobre as necessidades de informações financeiras comuns a usuários como um grupo. Não é considerado o possível efeito de distorções sobre usuários individuais específicos, cujas necessidades podem variar significativamente.
Materialidade para execução da auditoria significa o valor ou valores fixados pelo auditor, inferiores ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um todo, para adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidas e não detectadas em conjunto, excedam a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo.
Materialidade como um valor (ou faixa de valores) a partir do qual o Auditor começa a se preocupar no momento de selecionar os testes e procedimentos a serem executados, ou ainda no momento de classificar como relevante uma distorção identificada. Em outras palavras, a materialidade é o montante máximo pelo qual o auditor considera que as demonstrações contábeis possam estar distorcidas, sem que isso seja materialmente relevante para os seus utilizadores.
A determinação de materialidade para execução de testes não é um cálculo mecânico simples e envolve o exercício de julgamento profissional. É afetado pelo entendimento que o auditor possui sobre a entidade, atualizado durante a execução dos procedimentos de avaliação de risco, e pela natureza e extensão de distorções identificadas em auditorias anteriores e, dessa maneira, pelas expectativas do auditor em relação a distorções no período corrente.
O auditor deve incluir na documentação de auditoria os seguintes valores e fatores considerados em sua determinação:
- (a) materialidade para as demonstrações contábeis como um todo;
- (b) se aplicável, o nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldos contábeis ou divulgação;
- (c) materialidade para execução da auditoria; e
- (d) qualquer revisão ocorrida nos itens listados acima (“a” a “c) com o andamento da auditoria.
A materialidade determinada no planejamento da auditoria não estabelece necessariamente um valor abaixo do qual as distorções não corrigidas, individualmente ou em conjunto, serão sempre avaliadas como não relevantes. As circunstâncias relacionadas a algumas distorções podem levar o auditor a avaliá-las como relevantes mesmo que estejam abaixo do limite de materialidade.
Definições presentes na NBC TA 320 (R1), usualmente cobradas em provas:
- Distorções, incluindo omissões, são consideradas relevantes quando for razoavelmente esperado que essas possam, individualmente ou em conjunto, influenciar as decisões econômicas de usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis;
- Julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envolvidas, e são afetados pela magnitude e natureza das distorções, ou a combinação de ambos;
- Julgamentos sobre quais assuntos são relevantes para usuários das demonstrações contábeis são baseados em considerações sobre as necessidades de informações financeiras comuns a usuários como um grupo. Não é considerado o possível efeito de distorções sobre usuários individuais específicos, cujas necessidades podem variar significativamente.
- A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis indica que, para entidade com fins lucrativos, considerando que são os investidores que fornecem o capital de risco para o empreendimento, o fornecimento de demonstrações contábeis que atendam suas necessidades atendem, também, a maioria das necessidades dos outros usuários das demonstrações contábeis.
- A determinação de materialidade pelo auditor é uma questão de julgamento profissional e é afetada pela percepção do auditor das necessidades de informações financeiras dos usuários das demonstrações contábeis. Neste contexto, é razoável que o auditor assuma que os usuários: (a) possuem conhecimento razoável de negócios, atividades econômicas, de contabilidade e a disposição de estudar as informações das demonstrações contábeis com razoável diligência; (b) entendem que as demonstrações contábeis são elaboradas, apresentadas e auditadas considerando níveis de materialidade; (c) reconhecem as incertezas inerentes à mensuração de valores baseados no uso de estimativas, julgamento e a consideração sobre eventos futuros; e (d) tomam decisões econômicas razoáveis com base nas informações das demonstrações contábeis.
Ao planejar a auditoria, o auditor exerce julgamento sobre as distorções que são consideradas relevantes. Esses julgamentos fornecem a base para:
- (a) determinar a natureza, a época e a extensão de procedimentos de avaliação de risco;
- (b) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante; e
- (c) determinar a natureza, a época e a extensão de procedimentos adicionais de auditoria.
A empresa tem um lucro líquido de R$ 1.000.000. O auditor define a materialidade como 5% desse lucro → R$ 50.000.
- Se o auditor encontra um erro de R$ 10.000 em despesas → provavelmente não é relevante, pode ser tratado como erro tolerável.
- Se encontra um risco de que as receitas estejam infladas em R$ 100.000 → é acima da materialidade, precisa de testes mais profundos.
- 🔹 Natureza: Tipo de teste a ser feito (ex: contagem física, circularização, teste de corte).
👉 Exemplo: Para contas de receita (que têm alto risco), o auditor decide usar testes substantivos detalhados, e não só testes de controle. - 🔹 Época: Momento da auditoria em que os testes serão feitos.
👉 Exemplo: Fazer testes mais próximos do fim do exercício, em vez de só testes intermediários, se o risco for alto. - 🔹 Extensão: Quanto de amostra ou quantos casos serão analisados.
👉 Exemplo: Em vez de testar 10 transações, o auditor testa 40, se os valores forem grandes ou o risco mais alto.